成本会计作为一种管理企业经济活动的手段,可以针对管理工作的不同要求提供不同的成本信息。 不同的成本信息实际上是由不同的成本计算制度提供的,如实际成本制度、标准成本制度、变动成本制度等。 正如美国得克萨斯州大学会计学教授迪肯(Edward B.Deakin)所说: "任何人要利用成本会计信息,必须懂得成本制度是怎样提供所需数据的。 即使应用数据的人并非成本会计专家,他们也应懂得会计制度是怎样实施的,从而使他们对数据的应用更为明智,并协助设计会计制度,以提供他们所需的数据。"
(一)实际成本制度
实际成本制度是指以企业实际发生的各项费用为基础进行成本计算的一种会计制度。 由于在这种会计制度下,所获得的成本信息、资料都是在企业经济业务发生后按既定的成本计算程序和方法计算出来的,是一种历史成本资料,故这种会计制度又称为历史成本制度。
在这种成本制度下,费用发生的数量必须采用实际消耗量,费用的单价可以采用计划价格,但最终必须以价格差异的形式将计划价格调整为实际单价,以适应这种会计制度以“历史成本"为基础的根本要求。 采用实际成本制度,财务部门可以为企业存货计价、产品定价、损益计算直接提供成本资料。
实际成本计算是任何一个企业都必须进行的一种成本计算。 从成本会计的发展历史看,实际成本计算的程序与方法早在成本会计的早期阶段就已经形成和完善,并且一直使用到今天。 它也是成本会计向标准成本制度、 变动成本制度发展的起始点。 因此,实际成本计算是成本计算最基本的形式,是成本会计的基础内容。
实际成本制度强调生产费用的归集和分配,产品成本计算始终以生产经营过程中实际发生的费用作为计算的基础和依据。 实际成本制度只注意实际成本的计算,而没有将成本计算与成本计划、控制、分析有效结合起来,因而是一种单一功能的成本计算制度。
实际成本制度以传统的成本观念为基础,它包括直接材料、直接人工、制造费用在内的所有生产制造成本,主要的目的是为企业财务报表的编制提供成本信息,侧重于会计对外服务职能的发挥。
(二)标准成本制度
标准成本制度是指根据预先制定的标准成本,将其与实际成本相比较,以揭示实际成本脱离标准成本的差异,并对差异进行分析,据以加强成本控制的一种会计制度。
标准成本制度并不是一种单纯的成本计算制度,而是一个由标准成本制定、差异分析和差异处理三个部分构成的成本控制系统。 它不仅被用来计算产品成本,更重要的是被用来加强成本控制。
在标准成本制度下,事先必须经过认真的调查研究、技术测定和分析,制定出产品标准成本,然后对实际成本和标准成本进行比较, 确定成本差异。成本差异一般分为直接材料成本差异、直接人工成本差异、变动制造费用差异、固定制造费用差异。 成本差异必须分成本项目计算,并将成本差异按产生的原因计入特定的成本差异账户。期末,一般是将成本差异全部计入销售成本或冲减损益账户,也有将成本差异在完工产品、在产品和销售产品成本之间进行分配的。 这种成本计算制度在刚开始时只是一种比较简单的统计分析方法,以后才被逐步纳入复式簿记,发展为一种融成本规划、控制、计算、分析于一体的成本控制系统。
(三)变动成本制度
变动成本制度起源于20世纪30年代的美国。 变动成本制度不同于全部成本会计制度。 全部成本会计制度下,将成本分为生产成本(包括直接材料、直接人工、制造费用)与非生产成本(包括管理费用、经营或销售费用、财务费用),其中生产成本全部计入产品成本(全部成本法由此而得名),而将非生产成本作为期间成本,全部列入当期损益计算表。 变动成本制度则将生产成本按其与产量的关系划分为变动生产成本和固定生产成本,只将变动生产成本(直接材料、直接人工、变动制造费用)计入产品成本,而将固定生产成本(即固定制造费用)和非生产成本作为期间成本处理。
很明显,变动成本制度下计算出的企业损益与全部成本制度下计算出的企业损益有一定的差异。
提倡变动成本制度的人认为,固定制造费用只是与企业的生产能量有关的内容,这些费用是企业在一定期间内进行生产经营活动所必然发生的,它们与时间的关系紧密,而与产品的具体生产数量没有必然联系。 因此,这部分费用不应计入产品成本,也没有理由递延到下一个会计期间,而应作为期间成本全部摊销。 采用变动成本制度;有利于财务部门向企业管理部门提供进行成本预测、决策、计划所需的成本信息资料,简化成本计算工作,可以正确揭示产品销售量和利润之间的内在联系,有利于企业管理部门加强成本控制与考核。但是,由于变动成本计算法不符合传统成本观念,将成本按习性划分为固定成本和变动成本分别进行计算只是一种粗略的计算,结果并不精确,不符合公认的会计准则的要求,只能应用于企业内部管理,企业向股东、债权人以及税务部门提供的财务报表仍然必须按照全部成本计算制度的要求来编制。
(四)作业成本制度
作业成本制度(Activity-Based Costing System)简称ABC制度,是20世纪80年代由美国会计学家创建的。
作业成本制度是对传统成本制度的革新。 传统的成本计算制度是以某一总量,如人工总量、材料总量、机器工时总量等为基础,计算统一的间接费用分配率,分配间接费用。 这种分配方法可以简化成本计算工作。 这种以产品的直接人工、直接材料或生产工时为基础的间接费用分配方法,在间接费用项目较少,间接费用在总成本中所占比重较小,对成本管理要求不高的情况下是可行的。
随着电脑数控机床和机器人、 电脑辅助设计、 电脑辅助生产以及弹性制造系统等高科技成果在生产经营中的广泛应用,企业的生产组织管理发生了许多变革,总成本中的间接费用比重急剧增长。有资料表明,20世纪80年代间接费用在生产成本中所占的比重,美国为35%,日本为26%。如果从美国和日本的高科技企业和高度自动化企业来看,这一比重在日本高达50%~60%,在美国更是高达70%~75%。在这种高度自动化的生产条件下,以直接人工总量等为基础分配间接费用显然不准确,不能正确揭示产出量与间接费用之间的因果关系,会使成本计算结果失真。 同时;由于间接费用分配不准确,也会使成本报告不能满足企业管理部门对产品定价、自制与外购、生产批量等决策的需要。 ABC制度的本质就是要重新确立分配间接费用的合理基础一一作业,引导管理人员将注意力集中在发生成本的原因-成本动因上,而不是仅仅关注成本结果本身,通过对作业成本的计算和有效的控制,克服传统成本计算制度存在的一些缺陷,使许多以前不可控的间接费用在ABC系统中变成可控的费用。
作业成本计算制度可以为管理人员提供比传统成本制度下更为透明的间接成本信息,它可以使企业管理者利用间接成本率进行正确的生产经营决策,提高成本计算的准确性。 这是作业成本制度的长处,但是并非所有的间接成本费用都可以运用作业成本制度进行核算,都能取得对决策有用的数据,其适用范围也有一定的局限性。
(五)专项成本制度
专项成本制度是指根据企业生产经营管理的需要,以某一成本管理内容为对象进行成本计算和管理的制度。 与实际成本制度、标准成本制度、变动成本制度相比较, 专项成本制度下成本计算的对象不一定是产品,它可以是企业内部的责任中心、产品质量、人力资源、环境治理项目等。 即使仍然以产品为对象,也不再局限于生产过程(即生产成本),而是在新产品试制阶段,或者产品的整个寿命周期内进行成本计算和管理,其对象的范围已远远超出生产领域。
建立专项成本制度的目的常常是适应企业内部对某一专项业务管理的需要。如:
建立责任成本制度,是为了配合企业实施的经济责任制,利用责任成本制度,通过责任成本计算,将内部经济责任制落实到各个部门、工作岗位和个人;建立质量成本制度,可以揭示产品质量与经济效益的关系,为企业编制质量计划,确定质量方针,进行质量决策提供依据; 为了加强对新产品试制、开发的管理,也可以建立一套新产品试制成本制度,对新产品开发成本、试制成本进行全面的计算和管理; 对于环境污染严重的企业,可以建立一套成本制度, 专门用来计算企业污染治理的投入,将治污成本与企业的社会经济效益相比较,反映企业环境治理的成效。
从理论上讲,任何一项专项业务的发生都会产生资源的耗费,为了加强管理,提高投入产出的效益,可以建立相应的专项成本制度。 因此,专项成本制度的建立不拘一格,完全不受传统成本观念的约束。 企业可以根据一定时期内生产经营的需要和成本管理关注的焦点建立并实施专项成本制度。
